Bardzo powszechną praktyką jest wykorzystywanie przez głównego wykonawcę usług podwykonawców do realizacji inwestycji budowlanej zlokalizowanej w innym niż Polska kraju. W związku z takim układem gdzie występuje inwestor, główny wykonawca oraz podwykonwca powstaje pytanie w jaki sposób poprawnie rozliczyć podatek VAT.

Miejsce opodatkowania usługi budowlanej

Pierwszą czynnością którą należy wykonać to odkodowanie miejsca opodatkowania danej usługi. Przypomnijmy, że ustawa VAT w różny sposób określa miejsce świadczenia, a co za tym idzie miejsce opodatkowania.

W zakresie analizowanych przez nas usług budowlanych związanych z nieruchomościami zastosowanie będzie mieć norma szczególna wyrażona w art. 28e ustawy VAT. Przepis ten podaje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa VAT nie przewiduje innego przepisu regulującego miejsce opodatkowania w przypadku gdy usługę świadczy podwykonawca. To zatem oznacza, że zarówno dla głównego wykonawcy, jak i dla zatrudnionych podwykonawców miejscem opodatkowania usługi budowlanej jest kraj położenia nieruchomości. W konsekwencji jeżeli inwestycja jest realizowana w innym niż Polska kraju to takie usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

WAŻNE

Zarówno w przypadku głównego wykonawcy jak i w przypadku podwykonawcy usługa budowlana wykonywana na nieruchomości położonej poza granicami kraju nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce lecz w kraju położenia nieruchomości.

Obowiązek rejestracji w kraju miejsca opodatkowania usługi na nieruchomości

Na potrzeby naszego artykułu załóżmy, że polski generalny wykonawca buduje nieruchomość położoną w Niemczech (na rzecz niemieckiego inwestora) i w tym zakresie korzysta z usług innych podwykonawców – również polskich firm.

W przypadku usługi pomiędzy polskim generalnym wykonawcą, a niemieckim inwestorem generalnym zastosowanie będzie miał wspomniany już art. 28e ustawy VAT. To oznacza, że miejscem opodatkowania tej usługi jest terytorium Niemiec. Z uwagi jednak na fakt, iż odbiorca usługi (inwestor) jest niemieckim podatnikiem to zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia a zatem obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywać będzie na niemieckim inwestorze (w ramach składanej przez niego niemieckiej deklaracji VAT).

Jak już wskazaliśmy z perspektywy prawa polskiego również usługa podwykonawcy nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Podatek VAT od usługi budowlanej wykonanej przez podwykonawcę musi być w takim wypadku rozliczony w Niemczech. W rezultacie albo główny wykonawca albo podwykonawca muszą zarejestrować się na cele niemieckiego podatku VAT.

Jeżeli do niemieckiego VAT zarejestruje się główny wykonawca to dla polskiego podwykonawcy będzie to usługa podlegająca opodatkowaniu w Niemczech ale na zasadach odwrotnego obciążenia. W tym wypadku główny wykonawca rozliczy w Niemczech podatek należny.

Natomiast jeżeli to polski podwykonawca zarejestruje się jako podatnik VAT w Niemczech to wykonana usługa będzie dla niego odpłatnym świadczeniem usług na terytorium Niemiec i to on będzie zobowiązany do odprowadzenia VAT do niemieckiego organu podatkowego.

WAŻNE

W przypadku usługi budowlanej realizowanej na terytorium kraju albo główny wykonawca albo podwykonawca powinien zarejestrować się na potrzeby rozliczenia tamtejszego podatku należnego VAT.

Rodzaj fakturowania w przypadku usługi budowlanej świadczonej poza terytorium kraju

Na zakończenie pozostała do wyjaśnienia kwestia właściwego fakturowania usług budowlanych przez poszczególne podmioty.

Powracając do naszego przykładu wskażmy, że w ramach relacji pomiędzy niemieckim inwestorem, a polskim główny wykonawcą, podatnik z Polski wystawi fakturę bez kwoty i bez stawki podatku za to z adnotacją „odwrotne obciążenie”. W tym wypadku obowiązek rozliczenia niemieckiego podatku należnego przejmuje niemiecki inwestor.

Dalej wskażmy, że jeżeli polski główny wykonawca zarejestruje się na potrzeby niemieckiego podatku VAT, to polski podwykonawca w takim przypadku również wystawi fakturę bez kwoty i bez stawki podatku za to z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Na zasadzie odwrotnego obciążenia polski główny wykonawca rozliczy niemiecki podatek należny.

Natomiast jeżeli to polski podwykonawca zarejestruje się w Niemczech to będzie zobowiązany do wystawienia niemieckiej faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium Niemiec. W tym układzie to polski podwykonawca będzie zobowiązany do rozliczenia niemieckiego podatku VAT w ramach niemieckiej deklaracji podatkowej.

W podsumowaniu naszego dzisiejszego artykułu należy zatem wskazać, że usługa budowlana wykonywana na nieruchomości położonej poza granicami Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W tym wypadku nie ma znaczenia zlokalizowanie siedziby firmy w Polsce. Również nie jest istotny fakt czy usługa budowlana jest wykonywana przez głównego wykonawcę czy też przez podwykonawcę.

Kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od wykonanej usługi i który z podatników powinien go rozliczyć, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące w kraju położenia nieruchomości przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej i powinny być określone zgodnie z przepisami tam obowiązującymi. Tak też wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 29.03.2018r., nr nr 0111-KDIB3-3.4012.3.2018.2.MAZ.